GmbH & Co. KG - steuerlich

Ein Überblick über die Rechtsform der GmbH & Co. KG - steuerlich

Hinweise zur GmbH & Co. KG am 08.08.2019 vom Counselor Ralph J. Schnaars, Steuerberater

GmbH Co KG steuerlich
 
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Zum Verständnis der steuerlichen Vorteile und der damit zusammenhängenden Pflichten bedarf es einer etwas umfangreicheren Betrachtung der GmbH & Co. KG.
 
Den Inhalt des folgenden Artikels haben wir deshalb wie folgt gegliedert:
 
1 Zivilrechtliche Einordnung
1.1 Allgemeines
1.2 Geschäftsführung
1.3 Vertretung
1.4 Haftung
1.5 Tod eines Gesellschafters
 
2 Steuerrechtliche Einordnung
2.1 Allgemeines
2.2 Vorliegen einer Mitunternehmerschaft
2.3 Gewerbliche Prägung
2.4 Vermögensverwaltende GmbH & Co. KG
2.5 Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen
2.6 Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht
2.7 Behandlung der Vergütungen
2.8 Verluste des Kommanditisten
 
3 Einzelne Steuerarten
3.1 Erbschaft- und Schenkungsteuer
3.2 Gewerbesteuer
3.3 Umsatzsteuer
3.4 Verfahrensrechtliche Besonderheiten
 
 
 
 
1 Zivilrechtliche Einordnung
 
1.1 Allgemeines
 
Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) ist eine beliebte Rechtsform in der mittelständischen Wirtschaft, insbesondere als Familiengesellschaft. Sie kombiniert die Vorteile einer haftungsbeschränkten Kapitalgesellschaft – z.B. der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) oder der Unternehmergesellschaft (UG) haftungsbeschränkt – mit den Vorteilen einer Personengesellschaft. Insbesondere erreicht man durch ihre Gründung eine vollständige Haftungsbeschränkung für die an der Gesellschaft als Kommanditisten beteiligten Gesellschafter.
 
Eine GmbH & Co. KG stellt keine juristische Person dar, vielmehr ist sie eine Sonderform der Offenen Handelsgesellschaft (OHG) und damit eine Personenhandelsgesellschaft. Dabei ist die GmbH als juristische Person die Komplementärin (Vollhafterin). Als solche haftet sie gegenüber den Gläubigern der Kommanditgesellschaft (KG) mit ihrem gesamten Vermögen. Da allerdings die GmbH selbst eine haftungsbeschränkte Rechtsform darstellt, können die Gläubiger der KG im Zweifelsfall maximal auf das Stammkapital (mindestens 25.000 €) zugreifen.
 
Anstelle einer GmbH kann auch eine UG (haftungsbeschränkt) als Komplementärin eingesetzt werden. Letztere ist nichts anderes als eine besondere Form der GmbH, die nicht über ein Stammkapital in Höhe von 25.000 € verfügen muss. Sie wurde ins Leben gerufen, um deutschen Unternehmern eine Alternative zur englischen Limited (Ltd.) bieten zu können, die mit einem Pfund als Haftkapital gegründet werden kann.
 
Im Gegensatz zur Komplementär-GmbH sind die Kommanditisten oft natürliche Personen, ebenso wie die Gesellschafter bei der Komplementär-GmbH. Sogar der voll haftende Komplementär kann eine natürliche Person sein, wodurch sich die Vorschriften über die Veröffentlichung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses aushebeln lassen. Umgekehrt können auch andere Personen(handels)gesellschaften Kommanditisten einer GmbH & Co. KG sein, z.B. eine Ge-sellschaft bürgerlichen Rechts, eine OHG oder eine andere KG.
 
Für die GmbH & Co. KG kommen in erster Linie die Vorschriften über die KG zur Anwendung. Hilfsweise wird auf die Vorschriften über die OHG zurückgegriffen, weil die KG insoweit eine Sonderform darstellt.
 
 
1.2 Geschäftsführung
 
Nach § 164 Handelsgesetzbuch (HGB) sind die Kommanditisten grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen; die Geschäfte werden von den Komplementären geführt.
 
Die Nichtteilhabe der Kommanditisten an der Geschäftsführung bedeutet, dass diese gewöhnlichen Geschäftsabschlüssen nicht widersprechen können. Bei außergewöhnlichen Geschäften besteht jedoch ein Widerspruchsrecht. Details hierzu werden normalerweise im Gesellschaftsvertrag geregelt, und zwar durch eine ausdrückliche Aufzählung derjenigen außerordentlichen Geschäfte, die der Komplementär in der Regel erst nach Freigabe durch die stimmberechtigten Kommanditisten ausführen darf.
 
Diese Regelung des § 164 HGB kann vertraglich außer Kraft gesetzt werden. So können auch Kommanditisten mit Geschäftsführungsbefugnissen ausgestattet werden. Dies geschieht zumeist aus steuerlichen Gründen, um eine gewerbliche Prägung der GmbH & Co. KG zu vermeiden.
 
 
1.3 Vertretung
 
Vertretungsbefugt ist allein die GmbH, die Kommanditisten sind von der Vertretung der GmbH & Co. KG im Normalfall ausgeschlossen. Jedoch kann von dieser gesetzlichen Regelung abgewichen werden, indem alle oder einzelne Kommanditisten mit Vertretungsmacht ausgestattet werden. Darüber hinaus können den Kommanditisten auch andere schuldrechtliche Vollmachten erteilt werden wie beispielsweise die Prokura oder die Handlungsvollmacht.
 
 
1.4 Haftung
 
Bei der GmbH & Co. KG haftet die GmbH als Komplementärin mit ihrem gesamten Vermögen. Die Kommanditisten haften beschränkt bis zur Höhe ihrer Einlage. Ist die Einlage geleistet, so entfällt die Haftung. Wird die Einlage jedoch wieder zurückgewährt, so gilt sie als nicht geleistet; die Kommanditistenhaftung lebt dann wieder auf.
 
Hinweis
In der Praxis ist stets darauf zu achten, dass die Einlage ordnungsgemäß und nachweislich geleistet wurde und nicht durch unzulässige Rückzahlungen eine Haftung des Kommanditisten wieder auflebt.
 
 
1.5 Tod eines Gesellschafters
 
Da die Stellung des voll haftenden Komplementärs und die des beschränkt haftenden Kommanditisten grundlegend verschieden sind, sieht das Gesetz unterschiedliche Rechtsfolgen vor für den Fall, dass ein Gesellschafter infolge Todes aus der Gesellschaft ausscheidet.
 
1.5.1 Tod des Komplementärs
 
Stirbt der Komplementär, wird die Gesellschaft grundsätzlich aufgelöst. Sie tritt damit in das Liquidationsstadium ein, wonach sich der Gesellschaftszweck fortan nur noch darauf richtet, das Vermögen zu versilbern und die Schulden zu bezahlen.
 
Um diese Rechtsfolge zu vermeiden, wird oft eine Kapitalgesellschaft (juristische Person) als Komplementär eingesetzt, da eine solche grundsätzlich vom Gesellschafterbestand unabhängig ist und nicht sterben kann. Die Insolvenz einer Kapitalgesellschaft steht aber insoweit dem Tod einer natürlichen Person gleich.
 
Hinweis
Es empfiehlt sich in der Praxis, besondere Regelungen für den Fall des Ausscheidens der Komplementär-GmbH (z.B. durch Insolvenz) in den Gesellschaftsvertrag aufzunehmen.
 
1.5.2 Tod eines Kommanditisten
 
Stirbt ein Kommanditist der GmbH & Co. KG, wird die Gesellschaft von den Erben fortgesetzt – sofern der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht. Die Erben rücken damit in die Gesellschafterstellung nach, und zwar nicht als Erbengemeinschaft, sondern jeder für sich in Höhe seines individuellen Erbteils.
 
Besonderheiten ergeben sich dadurch, dass die Gesellschafter besondere Anordnungen hinsichtlich möglicher Nachfolgen im Gesellschaftsvertrag verankern können. Sie können beispielsweise regeln, dass die Gesellschaft nicht mit den Erben, sondern nur mit den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt werden kann. In diesem Fall steht den (gesetzlichen oder testamentarischen) Erben nur ein Abfindungsanspruch zu. Die Gesellschafter können den Eintritt in die Gesellschaft auch davon abhängig machen, dass der Erbe bestimmte Qualifikationen nachweist (z.B. die Bestellung als Steuerberater). Das Gesellschaftsrecht geht insoweit dem Erbrecht vor.
 
Hinweis
Wichtig ist, die gewünschte zivilrechtliche Erbfolge mit den gesellschaftsvertraglichen Regelungen abzustimmen. Dies wird zum Beispiel durch eine testamentarische Verfügung gewährleistet, in der der Gesellschafter klar regelt, wer als Erbe Gesellschafter werden soll und wer nicht.
 
 
 
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2 Steuerrechtliche Einordnung
 
2.1 Allgemeines
 
Die GmbH & Co. KG versteuert ihr erzieltes Einkommen nicht selbst mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Bezüglich Umsatz- und Gewerbesteuer (siehe Punkte 3.2 und 3.3) hingegen gilt, dass auf Ebene der Gesellschaft entschieden wird, welche Einkunftsart vorliegt. Dabei ist zu beachten, dass eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG stets gewerbliche Einkünfte erzielt. Andererseits kann eine GmbH & Co. KG – wenn sie nach steuerrechtlichen Vorschriften nicht gewerblich geprägt ist – auch andere Einkünfte erzielen, etwa solche aus Vermietung und Verpachtung. Hier ist also entscheidend, ob eine gewerbliche Prägung der Gesellschaft vorliegt oder nicht (siehe Punkte 2.3 und 2.4).
 
Die Gesellschafter einer GmbH & Co. KG müssen ihre Anteile am Gewinn der Gesellschaft versteuern. Voraussetzung dafür ist, dass die Gesellschafter steuerrechtlich als Mitunternehmer zu qualifizieren sind. Sie müssen also Mitunternehmerinitiative entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen. Andernfalls sind den Gesellschaftern lediglich die Wirtschaftsgüter des handelsrechtlichen Gesamthandsvermögens anteilig zuzurechnen. Komplementäre und Kommanditisten sind aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Rechte und Pflichten in der Regel als Mitunternehmer anzusehen.
 
Sind die Gesellschafter Mitunternehmer, ist weiter zu differenzieren: Die Gewinnanteile der Komplementär-GmbH unterliegen bei selbiger der Körperschaftsteuer (sowie dem Solidaritätszuschlag) und bei den Kommanditisten – wenn es sich dabei um natürliche Personen handelt – der Einkommensteuer sowie dem Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls auch der Kirchensteuer.
 
Beispiel
An einer GmbH & Co. KG sind die GmbH als Vollhafterin zu 50 % und zwei natürliche Personen als Kommanditisten zu je 25 % beteiligt. Die GmbH & Co. KG hat einen Gewinn von 200.000 € erzielt.
 
Lösung
Von der GmbH wird ein Gewinnanteil von 100.000 € der Körperschaftsteuer unterworfen. Die beiden Kommanditisten hingegen haben ihren Gewinnanteil von jeweils 50.000 € in ihrer Einkommensteuererklärung zu erfassen.
 
 
Die Gewerbesteuer wird bereits auf Ebene der GmbH & Co. KG zu Lasten aller Gesellschafter erhoben. Die wie zuvor dargestellten Gewinnanteile sind daher bereits mit Gewerbesteuer (nicht abziehbare Betriebsausgabe) belastet.
 
Insoweit wird bei der GmbH nicht erneut Gewerbesteuer auf ihren Gewinnanteil erhoben, sondern dieser wird bei der Gewerbesteuer der GmbH gekürzt.
 
Die Kommanditisten können die auf Ebene der GmbH & Co. KG gezahlte Gewerbesteuer bei ihrer Einkommensteuer entsprechend ihrer Beteiligungsquote mit einem typisierten Gewerbesteuerhebesatz von 380 % anrechnen.
 
 
 
2.2 Vorliegen einer Mitunternehmerschaft
 
Regelmäßig muss geprüft werden, ob eine Mitunternehmerschaft gegeben ist – das heißt, ob die Gesellschafter Mitunternehmer sind.
 
Als Mitunternehmer gilt in der Regel derjenige, der zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und unternehmerische Initiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten sowie unternehmerisches Risiko (Mitunternehmerrisiko) tragen kann. Im Einzelfall können beide Merkmale mehr oder weniger ausgeprägt sein.
 
2.2.1 Mitunternehmerinitiative
 
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder vergleichbaren Personen als Geschäftsführern zustehen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten entsprechen, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen. Ein Kommanditist ist daher steuerlich auch dann als Mitunternehmer anzusehen, wenn er nicht zur Geschäftsführung oder Vertretung der Gesellschaft befugt ist. Die ihm kraft Gesetzes zustehenden Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte reichen unter dem Gesichtspunkt der Initiative nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits aus.
 
Hinweis
Ein Kommanditist ist mangels Mitunternehmerinitiative beispielsweise dann kein Mitunternehmer, wenn der Gesellschaftsvertrag sowohl sein Stimm- als auch sein Widerspruchsrecht gänzlich ausschließt oder wenn sein Stimm- und Widerspruchsrecht aus tatsächlichen Umständen faktisch ausgeschlossen ist.
 
 
2.2.2 Mitunternehmerrisiko
 
Mitunternehmerrisiko trägt im Regelfall, wer am Gewinn und Verlust des Unternehmens und an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts beteiligt ist. Im Einzelfall können jedoch auch andere Gesichtspunkte, etwa eine besonders ausgeprägte unternehmerische Initiative verbunden mit einem bedeutsamen Beitrag zur Kapitalausstattung des Unternehmens, in den Vordergrund treten. Das Risiko eines Kommanditisten ist regelmäßig auf die gesellschaftsvertragliche Einlage – die im Handelsregister eingetragene „Haftsumme“ – beschränkt, was aber bereits ausreicht für mitunternehmerisches Risiko, da der Kommanditist diese Einlage verlieren könnte.
 
Hinweis
Eine GmbH, die als Vollhafterin bei einer GmbH & Co. KG fungiert, ist in der Regel als Mitunternehmerin anzusehen. Ist die Komplementär-GmbH nicht am Gesellschaftskapital der GmbH & Co. KG beteiligt, wird sie dennoch als Mitunternehmerin eingestuft, und zwar auch ohne Mindestbeteiligung an der KG.
 
 
 
2.3 Gewerbliche Prägung
 
Ein Gewerbebetrieb liegt nach der gesetzlichen Definition dann vor, wenn eine Betätigung selbständig und nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, ausgeübt wird.
 
Ist eine GmbH & Co. KG nur vermögensverwaltend tätig, so ist sie grundsätzlich nicht gewerblich, da für eine Gewerblichkeit die Schwelle der reinen (privaten) Vermögensverwaltung überschritten sein muss.
 
Hinweis
Laut Gesetz liegt eine Vermögensverwaltung vor, wenn nur Vermögen genutzt wird, etwa indem Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.
 
Gleichwohl gilt eine nur vermögensverwaltende Tätigkeit der Gesellschaft als gewerblich, wenn die Gesellschaft als gewerblich geprägt anzusehen ist.
 
Von einer sogenannten gewerblich geprägten Personengesellschaft spricht man, wenn eine GmbH & Co. KG die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt:
 
• Sie übt keine echte, originär gewerbliche Tätigkeit aus,
 
• persönlich haftende Gesellschafter sind ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften
und
• nur diese Kapitalgesellschaften oder Personen, die nicht selbst Gesellschafter der KG sind, sind zur Geschäftsführung befugt.
 
Eine solche Gesellschaft erzielt dann unabhängig von ihrer konkreten Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dann auch der Gewerbesteuer unterliegen.
 
Beispiel
Eine GmbH ist an einer GmbH & Co. KG als einzige Vollhafterin beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag der KG sieht vor, dass nur diese GmbH zur Führung der Geschäfte berechtigt ist. Die GmbH & Co. KG ist nur vermögensverwaltend tätig, da sie Wohnungen in Mehrfamilienhäusern an fremde Dritte zu privaten Wohnzwecken vermietet.
 
Lösung
Obwohl die GmbH & Co. KG grundsätzlich rein vermögensverwaltende Tätigkeiten ausübt – es handelt sich hierbei grundsätzlich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung –, ist sie vorliegend gewerblich geprägt. Denn neben der haftungsbeschränkten Komplementär-GmbH sind keine anderen Personen zur Geschäftsführung und Vertretung berufen – auch keine Dritten, die nicht Gesellschafter oder Mitunternehmer sind. Aufgrund dieser gewerblichen Prägung erzielt die GmbH & Co. KG somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gleichzeitig ist sie auch gewerbesteuerpflichtig. Sie hat daher für steuerliche Zwecke eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu erstellen.
 
 
 
2.4 Vermögensverwaltende GmbH & Co. KG
 
Möglich ist auch, dass eine GmbH & Co. KG andere, also nicht gewerbliche Einkünfte erzielt, beispielsweise aus Vermietung und Verpachtung. Dies ist dann der Fall, wenn neben der GmbH auch eine natürliche Person Komplementärin ist und die GmbH & Co. KG nicht selbst originär gewerblich tätig ist. Eine entsprechende Gesellschaft nennt man vermögensverwaltende GmbH & Co. KG.
 
Beispiel
Eine GmbH ist an einer GmbH & Co. KG als Vollhafterin beteiligt. Neben dieser GmbH ist auch Frau Müller, die persönlich haftende Gesellschafterin ist, zur Geschäftsführung befugt. Die GmbH & Co. KG verpachtet ein Grundstück.
 
Lösung
Die GmbH & Co. KG ist vermögensverwaltend tätig, sie übt daher keine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Sie ist auch nicht gewerblich geprägt, da neben der GmbH noch Frau Müller als persönlich haftende Gesellschafterin zur Geschäftsführung befugt ist. Somit erzielt die GmbH & Co. KG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sie muss zwar handelsrechtlich eine Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung erstellen, weil sie eine Personenhandelsgesellschaft ist. Steuerlich gilt das für ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jedoch nicht.
 
Sind Mitunternehmer, die selbst kraft Gesetzes gewerbliche Einkünfte haben (wie z.B. eine Kapitalgesellschaft), als Komplementär oder Kommanditist an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligt, so muss für steuerliche Zwecke differenziert werden:
 
• Während grundsätzlich auf Ebene der Gesellschaft Einkünfte etwa aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festzustellen sind,
 
• müssen diese Einkünfte dem Grunde und der Höhe nach für den gewerblichen Anteilseigner umqualifiziert werden.
 
Man spricht dann von einer Zebragesellschaft.
 
 
 
2.5 Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen
 
Das Betriebsvermögen umfasst bei einer GmbH & Co. KG einerseits die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer gehören, also diejenigen Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich im Eigentum der Gesellschaft stehen.
 
Andererseits gehören darüber hinaus auch diejenigen Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören. Dieser Teil ist das sogenannte Sonderbetriebsvermögen. Hierbei ist weiter zu unterscheiden zwischen Sonderbetriebsvermögen I, das unmittelbar dem Betrieb der GmbH & Co. KG dient, und Sonderbetriebsvermögen II, das unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt wird.
 
Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen gehören nicht zum einkommensteuerlich irrelevanten Privatvermögen. Daher können die in diesen Wirt-schaftsgütern gebildeten stillen Reserven bei Verkauf nicht steuerfrei realisiert werden.
 
Beispiel
Überlässt ein Mitunternehmer der KG in seinem Privateigentum stehende Räume entgeltlich zur Nutzung, so sind diese Räume als Sonderbetriebsvermögen zu bewerten. Dies hat zur Folge, dass sie nicht steuerfrei veräußert werden können, auch nicht nach Ablauf der zehnjährigen Frist für entsprechende private Veräußerungsgeschäfte.
 
Hinweis
Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH beteiligt, gehört diese Beteiligung zu seinem Sonderbetriebsvermögen II, sofern die GmbH außer ihrer Geschäftsführungstätigkeit für die GmbH & Co. KG keine eigene Tätigkeit, die nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist, ausübt.
 
Folge
Ausschüttungen der GmbH an die Kommanditisten der GmbH & Co. KG führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb und nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Demzufolge kommt für diese Ausschüttungen das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung. Das bedeutet, dass 40 % der Ausschüttung steuerfrei bleiben, aber auch nur 60 % der Ausgaben steuerlich geltend gemacht werden können. Eine pauschale Abgeltungsbesteuerung mit 25 % der „Bruttodividende“ scheidet insoweit aus.
 
 
 
2.6 Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht
 
Auch bei einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG wird die Einkünfteerzielungsabsicht geprüft. Einkünfte – also Gewinne oder Verluste – aus Gewerbebetrieb kann nur erzielen, wer in der Absicht tätig ist, langfristig Gewinn zu erzielen. Derjenige, der nur Verluste „produzieren“ will, kann diese nicht mit anderen positiven Einkünften steuermindernd verrechnen.
 
Ob jemand mit Gewinnerzielungsabsicht tätig ist, hängt zunächst von seinem Auftreten am Markt ab. Wer sich „wie ein Gewerbetreibender“ verhält, ist auch steuerlich als solcher anerkannt, selbst wenn er Verluste erwirtschaftet. Gleichzeitig muss es daneben auch eine positive Gewinnprognose geben, d.h. die Aussicht, dass der Gewerbetreibende langfristig Gewinne erwirtschaftet und etwaige Anlaufverluste ausgleicht.
 
Entscheidend ist die Totalgewinnprognose, also eine Schätzung auf Basis nachvollziehbarer Planungsrechnungen, die ein positives, über den Eigenkapitaleinsatz herausgehendes Gesamtergebnis in der Zeit von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs ergibt. Kann ein Steuerpflichtiger darlegen, dass seine geltend gemachten Anlaufverluste gemäß seiner Ergebnisprognose ausgeglichen werden, muss das Finanzamt die Verluste anerkennen und zum Abzug zulassen.
 
Hinweis
Bei der Frage, ob eine gewerblich geprägte Personengesellschaft die Absicht hat, Einkünfte zu erzielen, sind Veräußerungsgewinne in die Totalgewinnprognose einzubeziehen. Dadurch werden etwaige, in den einzelnen Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens enthaltene stille Reserven ebenfalls berücksichtigt. Entsprechendes gilt auch für den nicht bilanzierungsfähigen, selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert.
 
 
 
2.7 Behandlung der Vergütungen
 
2.7.1 Geschäftsführergehälter
 
Unterschieden werden muss, ob die Geschäftsführer selbst an der GmbH & Co. KG als Mitunternehmer beteiligt sind oder nicht, wohingegen es unerheblich ist, ob sie gleichzeitig Gesellschafter der GmbH sind.
 
Ist der Geschäftsführer der GmbH auch Kommanditist, muss sein Gehalt einschließlich der gesetzlichen und freiwilligen sozialen Aufwendungen – sofern er aufgrund seiner Beteiligung an der KG der Sozialversicherungspflicht unterliegt – durch gesonderte Feststellung bei der Ermittlung des Gewinns der GmbH & Co. KG angesetzt werden. Da er insoweit regelmäßig auf schuldrechtlicher Basis, also aufgrund eines Dienstvertrags tätig wird, führt das „Gehalt“ bei ihm zu Sonderbetriebseinnahmen. Er erzielt daher gewerbliche Einkünfte und keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
 
Anders sieht es aus, wenn der Geschäftsführer der GmbH kein Kommanditist bei der GmbH & Co. KG ist. Dann muss er sein Geschäftsführergehalt als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit versteuern. Sein Gehalt unterliegt dem Lohnsteuerabzug – unterbleibt dieser, so haftet die GmbH als Arbeitgeberin für die nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer.
 
 
 
2.7.2 Haftungsvergütungen der GmbH
 
Die GmbH erhält zumeist eine Vergütung für ihre Haftung. Dabei handelt es sich um eine Sondervergütung, die durch gesonderte Feststellung bei der Ermittlung des Gewinns der GmbH & Co. KG angesetzt wird.
 
Voraussetzung:
Die Haftungsvergütung muss auch bei der GmbH & Co. KG als Aufwand behandelt werden.
 
Wird keine Haftungsvergütung gezahlt, liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde darauf bestehen, für das Zurverfügungstellen des gesamten Stammkapitals als Haftungsmasse für die Schulden der KG eine angemessene Verzinsung zu erhalten.
 
 
 
2.7.3 Tätigkeitsvergütungen der GmbH
 
Eine Vergütung, die die GmbH für ihre Geschäftsführung erhält, wird ebenfalls als Sondervergütung bei der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG durch gesonderte Feststellung angesetzt. Auch hier muss diese allerdings auch bei der GmbH & Co. KG als Aufwand behandelt werden. Im Ergebnis stellt die Zuordnung von Aufwendungen im Gesamthandsvermögen und die Erfassung der Sondervergütung als Sonderbetriebseinnahme steuerlich lediglich eine Gewinnver-teilung dar.
 
 
 
2.8 Verluste des Kommanditisten
 
Bei Verlusten einer GmbH & Co. KG ist für die Kommanditisten die gesetzliche Verlustbeschränkung zu beachten. Demnach darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der GmbH & Co. KG weder mit anderen Einkünften aus dem Gewerbebetrieb noch mit Einkünften anderer Art ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Auch ein Verlustrücktrag oder -vortrag ist nicht möglich.
 
Damit sollen Verluste nur dann zum Ausgleich mit anderen positiven Einkünften zugelassen werden, wenn dieser Verlustzuweisung eine zivilrechtliche Haftung für die Verluste gegenübersteht. Beim Kommanditisten ist die Haftung gegenüber den Gläubigern der KG auf die im Handelsregister eingetragene Haftungssumme beschränkt. Einkommensteuerlich soll die sogenannte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Mitunternehmers besteuert werden. Sofern diese aufgrund der zivilrechtlich wirksamen Haftungsbeschränkung nicht gemindert ist, besteht auch kein Anlass, ihm Verluste zuzuweisen, die ihn tatsächlich gar nicht wirtschaftlich belasten.
 
Auf die Verluste muss der Kommanditist jedoch nicht verzichten. Denn sie mindern die Gewinne, die ihm in den folgenden Wirtschaftsjahren seiner Beteiligung an der GmbH & Co. KG zuzurechnen sind. Sie sind zwar nicht ausgleichs- und abzugsfähig, aber mit zukünftigen Einnahmen verrechenbar. Die Höhe der zukünftig verrechenbaren Verluste wird im Feststellungsbescheid gesondert ausgewiesen.
 
Beispiel
Herr Meier ist als Kommanditist an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Für das Wirtschaftsjahr 01 ist ihm ein Verlustanteil von 150.000 € zuzurechnen, wodurch ein negatives Kapitalkonto in Höhe von 150.000 € entsteht. Darüber hinaus hat er im Wirtschaftsjahr 01 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 180.000 € erzielt. Im Wirtschaftsjahr 02 erzielt Herr Meier aus seiner Beteiligung an der GmbH & Co. KG einen Gewinn von 170.000 €.
 
Lösung
Im Wirtschaftsjahr 01 kann Herr Meier den Verlustanteil nicht mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgleichen, weshalb diese im Wirtschaftsjahr 01 in voller Höhe der Besteuerung unterliegen. Der in diesem Jahr entstandene Verlust der GmbH & Co. KG kann aber mit deren Gewinn im Wirtschaftsjahr 02 verrechnet werden. Infolgedessen muss Herr Meier im Wirtschaftsjahr 02 nur 20.000 € (entspricht 170.000 € – 150.000 €) der Besteuerung unterwerfen.
 
 
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3 Einzelne Steuerarten
 
3.1 Erbschaft- und Schenkungsteuer
 
Stirbt ein Gesellschafter einer GmbH & Co. KG oder wird ein Gesellschaftsanteil per Schenkung übertragen, können Erbschaft- bzw. Schenkungsteuern entstehen. Nach der gesetzlichen Regelung ist zunächst der Wert des übertragenen Vermögens zu ermitteln. Anschließend ist zu prüfen, ob die Übertragung steuerlich begünstigt ist.
 
 
3.1.1 Gewerblich tätige GmbH & Co. KG
 
Grundsätzlich ist der Anteil eines Kommanditisten an einer GmbH & Co. KG so zu bewerten wie bei einer OHG oder KG. Es ergeben sich jedoch bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung der GmbH & Co. KG insofern Besonderheiten, als der GmbH-Anteil des Kommanditisten in der Regel zum Sonderbetriebsvermögen der KG gehört.
 
Sonderbetriebsvermögen wird in der erbschaftsteuerlichen Bewertung gesondert berechnet. Ausgangswert ist jedoch das Gesamthandsvermögen, weil das Sonderbetriebsvermögen zivilrechtlich dem Gesellschafter selbst gehört.
 
Der Wert des Gesamthandsvermögens ermittelt sich bei Unternehmen grundsätzlich nach dem gesetzlich festgelegten sogenannten Ertragswertverfahren. Demnach wird der Ertragswert als Wert ermittelt, der sich ergibt, wenn die zukünftigen Ertragsaussichten der Gesellschaft kapitalisiert werden.
 
Neben dem Ertragswert darf die Vermögensstruktur des Unternehmens nicht vernachlässigt werden. So ist der sogenannte Substanzwert, also der gemeine Wert des Vermögens abzüglich der bestehenden Schulden des Unternehmens, stets als Mindestwert anzusetzen.
 
Ist der Wert des vererbten oder geschenkten Gesellschaftsanteils derart ermittelt, so ist zu prüfen, ob er steuerlich begünstigt ist. Inländisches Betriebsvermögen, zu dem auch Anteile an steuerlichen Mitunternehmerschaften zählen, ist grundsätzlich begünstigt, jedoch hat auch das Verwaltungsvermögen einen Einfluss (vgl. u.a. Punkt 3.1.1 b).
 
Verwaltungsvermögen ist solches Vermögen, das nicht im operativen Geschäftsbetrieb zur Erzielung der Umsatzserlöse eingesetzt wird. Dabei kann es sich z.B. um an Dritte überlassene Grundstücke, Kunstgegenstände oder Wertpapiere im Streubesitz handeln. Liegt nach diesen Normen begünstigtes Betriebsvermögen dem Grunde nach vor, so ist die Höhe der Begünstigung zu ermitteln.
 
Hinweis
Die im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) enthaltenen diesbezüglichen Regelungen sind zum 01.07.2016 verändert worden, nachdem das Bundesverfassungsgericht (erneut) die davor bestehenden Regelungen als verfassungsrechtlich bedenklich eingestuft hatte.
 
Grundsätzlich bleibt begünstigtes Vermögen durch die sogenannte Regelverschonung zu einem Anteil von 85 % steuerfrei. Wahlweise kann durch die sogenannte Optionsverschonung auch eine 100%ige Steuerbefreiung erreicht werden. Voraussetzung für beide Verschonungsregelungen ist, dass der Wert der innerhalb der letzten zehn Jahre durchgeführten Erwerbe insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigt.
 
 
a) Regelverschonung
 
Dieser Verschonungsabschlag ist insbesondere daran gekoppelt, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet.
 
Neben dem 85%igen Abschlag gewährt der Gesetzgeber außerdem noch einen Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 €. Dieser verringert sich jedoch schrittweise um 50 % des Werts, der nach Abzug des Verschonungsabschlags verbleibt.
 
Beispiel
Eine Mutter schenkt ihrem Sohn den Anteil an einer GmbH & Co. KG, der einen Steuerwert von 1.655.500 € hat. Das Verwaltungsvermögen der GmbH & Co. KG liegt bei 10 %.
 
Lösung
Da das Verwaltungsvermögen nur 10 % beträgt, gilt es als unschädlich und wird also wie begünstigtes Betriebsvermögen behandelt. Die nach Gewährung des 85%igen Verschonungsabschlags sowie des gleitenden Abzugsbetrags anfallende Schenkungsteuer berechnet sich wie folgt:
GmbH Co KG FB ErbSt
Durch den steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 0 € ergibt sich für den Sohn keine schenkungsteuerliche Belastung.
 
Hinweis
Daneben können natürliche Personen, die den Steuerklassen II (z.B. Geschwister) oder III (z.B. fremde Dritte) angehören, auch noch einen Entlastungsbetrag beanspruchen.
 
 
b) Optionsverschonung
 
In diesem Fall wird vorausgesetzt, dass für sieben Jahre die festgesetzte Ausgangslohnsumme von 700 % eingehalten wird, und dass der Erwerber innerhalb von sieben Jahren nicht steuerschädlich über den Anteil verfügt. Außerdem darf das Verwaltungsvermögen der GmbH & Co. KG hierbei nicht mehr als 20 % betragen.
 
Zur Inanspruchnahme der Optionsverschonung muss bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ein entsprechender schriftlicher Antrag gestellt werden. Dieser Antrag ist allerdings unwiderruflich. Er kann grundsätzlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer gestellt werden.
 
Beispiel
Ein Unternehmer schenkt seiner Tochter sein Einzelunternehmen, dessen (vollständig unschädliches) Verwaltungsvermögen 7 % beträgt. Der Wert des Einzelunternehmens beträgt 4 Mio. €.
 
Lösung
Die Weitergabe des Unternehmens bleibt nach erfolgreicher Beantragung der Optionsverschonung steuerfrei. Dies hat gleichzeitig den positiven Effekt, dass der persönliche Freibetrag der Tochter für weiteres Vermögen (z.B. Privatvermögen wie Wertpapiere etc.) zur Verfügung bleibt.
 
Hinweis
Beträgt das Verwaltungsvermögen mindestens 90 %, werden keine Vergünstigungen gewährt. Es erfolgt dann eine reguläre Besteuerung.
 
Unternehmen mit bis zu fünf Arbeitnehmern unterliegen sowohl bei der Regel- als auch der Optionsverschonung nicht der Lohnsummenregelung. Sie müssen lediglich die allgemeinen Behaltensregeln (vgl. Punkt 3.1.1 c) beachten.
 
Die Lohnsummenregelung sieht seit der Änderung des ErbStG nunmehr folgende Staffelung vor.
 
Regelverschonung
 
6 – 10 Arbeitnehmer: 250 %
 
11 – 15 Arbeitnehmer: 300 %
 
ab 16 Arbeitnehmern: 400 %
 
Optionsverschonung
 
6 – 10 Arbeitnehmer: 500 %
 
11 – 15 Arbeitnehmer: 565 %
 
ab 16 Arbeitnehmern: 700 %
 
 
c) Kein Nachsteuertatbestand
 
Bei Anwendung der vorgenannten Verschonungsregelungen im Erb- oder Schenkungsfall ist eine fünfjährige (Regelverschonung) bzw. siebenjährige (Optionsverschonung) Behaltensfrist zu beachten. Sowohl der Verschonungsabschlag als auch der Abzugsbetrag entfallen ersatzlos und mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn die vererbte oder verschenkte Beteiligung an der Personengesellschaft innerhalb von fünf bzw. sieben Jahren veräußert oder aufgegeben wird oder wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden.
 
Dieselbe Rechtsfolge tritt ein, wenn der Gesellschafter einer gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft Entnahmen tätigt, welche über seine Einlage und die ihm zuzurechnenden Gewinnanteile hinausgeht und den Betrag von 150.000 € übersteigt.
 
Dem für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt ist sowohl das Unterschreiten der Lohnsumme als auch das Vorliegen eines Nachsteuertatbestands anzuzeigen. Die Anzeige muss schriftlich erfolgen. Sie gilt als Steuererklärung, so dass eine Nichtanzeige als Steuerhinterziehung durch Unterlassen gewertet werden kann. Sie hat auch dann zu erfolgen, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt.
 
 
 
3.1.2 Vermögensverwaltende GmbH & Co. KG
 
Für eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG, die nicht aufgrund einer gewerblichen Prägung gewerbliche Einkünfte erzielt und folglich Betriebsvermögen hält, scheiden die Vergünstigungen für Betriebsvermögen naturgemäß aus.
 
Geht ein Anteil durch eine Schenkung zu Lebzeiten über, kommen die Grundsätze einer gemischten Schenkung zur Anwendung. Sollten Gesellschaftsschulden vorhanden sein, werden diese wie eine Gegenleistung behandelt.
 
Anders sieht es aus, wenn ein Anteil von Todes wegen übergeht. In diesem Fall sind die Schulden der Gesellschaft, die der Erwerber zu übernehmen hat, als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Dies führt dazu, dass die Steuerbelastung geringer ist, als wenn der Anteil unter Lebenden übergeht.
 
 
 
3.2 Gewerbesteuer
 
Sowohl die GmbH & Co. KG – sofern sie nicht als vermögensverwaltend qualifiziert wird – als auch die Komplementär-GmbH unterliegen der Gewerbesteuer. Beide Gesellschaften stehen zivilrechtlich und steuerrechtlich selbständig nebeneinander, so dass sie auch gesonderte Gewerbesteuersubjekte darstellen und somit Gewerbesteuern zu zahlen haben.
 
Die Gewerbesteuern der KG stellen handelsrechtlich Steueraufwand dar und mindern damit das handelsrechtliche Ergebnis. Steuerlich handelt es sich um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, die dem handelsrechtlichen Gewinn wieder außerhalb der Gewinnermittlung hinzugerechnet werden.
 
Da die Mitunternehmer einer KG selbst Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, könnte es zu einer doppelten Besteuerung von Gewinnen kommen, wenn der Gewinnanteil auf Ebene der KG und anschließend erneut auf Ebene des Gesellschafters mit Gewerbesteuern belastet wird. Hier sieht das Gesetz aber vor, dass die mit Gewerbesteuern belasteten Gewinnanteile aus einer Personengesellschaft auf Ebene des Gesellschafters herausgekürzt werden. Die Komplementär-GmbH hat daher keine zusätzlichen Gewerbesteuern auf ihren Gewinnanteil zu entrichten.
 
Eine natürliche Person als Kommanditist zahlt selbst keine Gewerbesteuer, weil diese eine Objektsteuer ist. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft sind bereits mit dem Anteil an der von Seiten der Personengesellschaft gezahlten Gewerbesteuer belastet. Bei natürlichen Personen wird jedoch ein Teil der Gewerbesteuerschuld auf die Einkommensteuer des Gesellschafters angerechnet, und zwar das 3,8-Fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags der Personengesellschaft.
 
Hinweis
Im Ergebnis verbleibt insoweit bei Personengesellschaften, an denen natürliche Personen als Mitunternehmer beteiligt sind, eine Belastung in Höhe der Differenz von 380 % zum aktuell gültigen Gewerbesteuerhebesatz der betreffenden Gemeinde.
 
 
 
3.3 Umsatzsteuer
 
Erbringt die GmbH & Co. KG nachhaltig Leistungen gegen Entgelt, so ist sie grundsätzlich als Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen. Hierbei ist unerheblich, ob die Gesellschafter Mitunternehmer im Sinne des Einkommensteuergesetzes sind oder nicht. Die für die Unternehmereigenschaft erforderliche Selbständigkeit ist bei der GmbH & Co. KG regelmäßig gegeben. Dies liegt insbesondere daran, dass es hierzu nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht ankommt, sondern für umsatzsteuerliche Zwecke bereits die Absicht ausreicht, Einnahmen zu erzielen.
 
Ob auch die Komplementär-GmbH zur Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuerrechts wird, ist im Einzelfall zu prüfen. Es müssen die Tatbestandsmerkmale Selbständigkeit, Nachhaltigkeit und Einnahmenerzielungsabsicht vorliegen.
 
Hinweis
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist aber bereits die Haftungsvergütung eine Gegenleistung im umsatzsteuerlichen Sinne, so dass die Unternehmereigenschaft grundsätzlich vorliegt. Allerdings könnte die GmbH aufgrund des geringen Umfangs der steuerpflichtigen Ausgangsleistungen auch die Vorschrift über die umsatzsteuerliche Kleinunternehmerschaft für sich in Anspruch nehmen, die im Ergebnis dazu führt, dass sie umsatzsteuerlich nicht in Erscheinung tritt.
 
 
 
3.4 Verfahrensrechtliche Besonderheiten
 
Der Gewinn einer GmbH & Co. KG wird für einkommen- und etwaige körperschaftsteuerliche Zwecke aus verfahrensrechtlicher Sicht gesondert und einheitlich festgestellt. Hierfür reicht die GmbH & Co. KG beim Finanzamt eine Feststellungserklärung ein. Der Gewinnfeststellungsbescheid, der an die GmbH & Co. KG bekanntzugeben ist, richtet sich gegen alle an der KG beteiligten Gesellschafter. Er stellt einen sogenannten Grundlagenbescheid dar und ist für die Folgebescheide der Beteiligten (z.B. Einkommensteuerbescheide der Kommanditisten, die natürliche Personen sind) bindend: Das Einkommensteuerfinanzamt darf von der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen betragsmäßig nicht abweichen.
 
Liegt ein Folgebescheid bereits vor, wenn der Gewinnfeststellungsbescheid für den Beteiligten ergeht, und ist er inzwischen bestandskräftig, kann er trotzdem geändert werden. Gemäß einer Ermächtigungsgrundlage in der Abgabenordnung muss die Finanzverwaltung den Folgebescheid an die Feststellungen des Grundlagenbescheids anpassen – zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen. Ein Wahlrecht steht ihr nicht zu.
 
Beispiel
Der Einkommensteuerbescheid eines Kommanditisten einer GmbH & Co KG ist am 01.08.2018 bestandskräftig geworden. Darin wurde sein Gewinnanteil auf 50.000 € geschätzt.
 
Am 05.09.2019 ergeht der Gewinnfeststellungsbescheid der GmbH & Co. KG. Aus diesem ergibt sich ein auf den Kommanditisten entfallender Gewinnanteil von 70.000 €.
 
Lösung
Das Finanzamt kann den Einkommensteuerbescheid des Kommanditisten trotz Bestandskraft ändern und der Veranlagung des Kommanditisten nun den richtigen Gewinnanteil von 70.000 € zugrunde legen.
 
Die Festsetzungsfrist für die Änderung des Einkommensteuerbescheids (Folgebescheid) endet nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Änderungsbescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen.
 
Sind der Finanzverwaltung bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen Fehler unterlaufen und ist dadurch die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Mitunternehmers unrichtig, muss Einspruch eingelegt werden. Dabei ist der Einspruch stets gegen den Grundlagenbescheid zu führen.
 
Hinweis
Ein Einspruch gegen den Folgebescheid mit der Begründung, der gesondert und einheitlich festgestellte Gewinnanteil wäre unrichtig, ist mangels Beschwer unzulässig und muss daher vom Finanzamt als unzulässig verworfen werden, selbst wenn die Begründung materiell-rechtlich zutreffend ist.
 
Einspruch einlegen kann grundsätzlich nur der zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, sofern ein solcher nicht vorhanden ist, der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte. Wenn ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer nicht vorhanden ist, kann jeder Gesellschafter – auch ein ausgeschiedener –, gegen den ein Feststellungsbescheid ergangen ist oder hätte ergehen müssen, Einspruch einlegen. Darüber hinaus kann jeder Einspruch einlegen, der durch die in der Feststellung vorgenommene Verteilung des Gesamtbetrags auf die einzelnen Beteiligten berührt ist. Schlussendlich kann jeder Einspruch einlegen, soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht.
 
Hinweis
Die Einspruchs- und Klagebefugnis bei einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist komplex und sollte daher mit der gebotenen Sorgfalt im Vorfeld geprüft werden.
 
Sprechen Sie uns im Zweifel gerne darauf an, damit wir Ihren Einzelfall beurteilen können.
 
 
Beachten Sie  bitte den Rechtsstand dieses Textes:  08.08.2019.
 
Bevor Sie also Handlungen oder Gestaltungen mit steuerlichen Auswirkungen vornehmen, muss zur Sicherheit erst geklärt werden, ob sich die Rahmenbedingungen durch Gesetzgebung oder Rechtsprechung geändert haben.
 
Zudem geben wir zu bedenken, dass wir in dem vorstehenden Text nur einige unserer Gedanken niedergeschrieben haben, die weder umfassend noch abschließend die Thematik für jeden speziellen Einzelfall besprechen. Ob weitere Vorschriften zu berücksichtigen sind oder es zu Ihrem eigenen Sachverhalt zusätzliche Möglichkeiten gibt, darf nicht pauschal beantwortet werden, sondern sollte unter Berücksichtigung Ihrer Lebenssituation und Ihres Umfeldes genau beleuchtet werden.
 
Sofern Sie hierzu Fragen haben oder Beratung wünschen, sprechen Sie uns gerne an oder klären Sie die Fragen in einem unserer nächsten Beratungstermine.
 
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